税收营商环境的优化路径与措施

2019-05-16 10:40:02作者:龚辉文来源:中国税务报浏览:51

  税收营商环境是市场经营主体在经营过程中所关心的和实际面临的税收环境,包括税收政策环境和税收征管环境。优化税收营商环境的措施应有利于税收确定性、降低税负、税制公平竞争和税制简化,以及提高征管效率和改善纳税服务水平。

  税收是影响投资决策的重要因素,是营商环境的重要组成部分。世界银行从2003年9月首次 发布《2004年营商环境报告》后,开始每年发布该报告,自2006年开始纳入“纳税指标”,该指标成为评价一个国家或地区营商环境的十一类指标之一。在经济全球化背景下,改善营商环境是各国吸引全球生产要素、提升国家竞争力的必然要求,优化税收营商环境也成为各国政府重要的施政内容。

  税收营商环境的评价维度与优化路径

  虽然税收营商环境一词已经被广泛使用,税收也成为政府用以改善营商环境的施政对象,但是从严谨的学术意义上说,什么是税收营商环境还缺乏共识,如何衡量税收营商环境的优劣也存在争议。

  世界银行《2018年全球营商环境报告》中的纳税指标,是通过调查一家中型生产企业在一个年度内缴纳各种税收和缴款的情况来反映的,具体包括四个子项:每年纳税次数、每年纳税时间(按小时为计量单位)、总税率和报税后指标。其中,总税率指企业缴纳的各种税收和社会保障缴款之和占各税前利润之百分比,但计算总税率时不包括企业缴纳的增值税款,而计算纳税次数和纳税时间指标时则包括增值税;报税后指标是指企业申报纳税以后相关税收事项,如办理增值税退税、接受公司所得税审计、修改申报表错误等所需要花费的时间。从中可以看出,这四个子项,实际反映了纳税人两方面的税收成本:一是经济成本,即利润所承担的税款;二是时间成本,为缴纳各种税款和处理申报后相关税收事项的时间代价。

  笔者认为,世界银行的纳税指标有进一步优化的空间。首先,以税款占利润反映的总税率的高低,是由政府征税决定的税负水平和企业经营水平及其他经营环境(如信贷、国际贸易环境等)决定的营利水平所共同影响的,总税率的高低和变化,可能反映的是税负的高低和变化,更可能是企业营利水平的高低和变化,因此以总税率的高低来评价企业税负的高低是有失偏颇的。其次,仅以企业纳税时间成本来反映纳税遵从成本是不全面的,实际还存在纳税遵从的经济成本,如税收政策变化会增加企业更新财务软件的成本,申报资料的增加会增加整理资料的人工成本和材料成本等。最后,税收营商环境,实际就是市场经营主体(纳税人)在经营过程中所关心的和实际面临的税收环境,包括税收政策环境和税收征管环境。影响纳税人经营决策、营利水平甚至个人精力的税收环境,绝不仅仅限于世界银行纳税指标所指的税负和纳税时间以及纳税遵从的经济成本。

  从现实看,评价税收营商环境的维度,至少应该包括以下四个方面:一是税收的确定性。包括税制的确定性(从而能够确定纳税义务:需要缴多少税)和税收征管制度(如处罚标准)、程序的确定性(从而能够确定如何缴税,以及在缴税过程中应该享受的权利和承担的义务)。市场经营,不仅需要稳定的政局、安全的社会秩序,也需要明确的制度环境。特别是在微观上,税收是经营成本的重要组成部分,税收的确定性对长期投资决策至关重要。二是税负水平。只有在保障税收确定性的条件下,讨论税负的高低才有意义。同时,税负水平作为衡量税收营商环境的第二维度,还应以政府提供的既定公共服务水平为前提。从宏观上看,税收是政府提供公共服务(产品)的价格,税收的多少要与相应的公共服务相匹配。以损害基础设施、社会治安等基本公共服务投入为代价的低税、减税,肯定不是理想的营商环境。三是税制的合理性。主要体现在税制的公平性与税制内容的简便程度,税制不公平会造成资源配置的扭曲,过于复杂的税制则会造成遵从困难和高成本。四是税收征管效率与纳税服务水平。良好的税制需要良好的征管保障才能有效实施。征管效率高、纳税服务好的环境无疑是纳税人所期待的,因为只有这样,纳税人才能以尽可能少的遵从成本和精力履行纳税义务。因此,优化税收环境也应该从这四个方面着手,即优化税收环境的措施应该是有利于税收确定性的措施;在不影响公共服务水平的条件下有利于降低税负的措施;有利于税制公平竞争和税制简化的措施;以及有利于提高征管效率和改善纳税服务水平的措施。

  提高税收确定性的措施

  提高税收的确定性,包括税制的确定性和税收征管的确定性,笔者建议,可从以下四个方面采取措施:

  提高税收制度和征管的透明度。这需要税收制度和征管程序的规范和及时公开,让纳税人和社会公众能够及时、方便地取得和了解相关内容。

  确保税制和征管程序的相对稳定。税收政策频繁变动不利于长期投资决策,税收的固定性和强制性都意味着税制宜保持相对稳定。

  税制实施结果、税制内容的调整和税收管理实践要保持可预测性和一致性。2017年4月,德勤发布《2017年亚太地区税务复杂性调查》报告。报告是基于300多名企业财务、税务管理人员的调查。调查显示,税制的可预见性与一致性是企业决策过程中关心的最重要的因素。无论是税制和征管的可预测性、一致性,还是提高透明度和保持税制的相对稳定性,都可以通过加强税收法定原则来实现。税收法定,可以减少人为的干扰,有利于保障税法的相对稳定性;法律的公开、公正、公平性,有利于制度的公开透明、实施结果一致性并可预测。市场经济发达国家不仅包括税制要素、优惠政策等实体内容法定,而且征管程序也要法定,税收法定原则体现得往往比较彻底。

  加强税制的国际协调与征管合作。国内税收的不确定性和各国税制、征管的多样性,再加上跨国企业的避税行为,必然导致跨境税收的更加不确定性。消除国际税收的不确定性需要加强国际税制协调与合作。2017年3月18日,经济合作与发展组织(OECD)和国际货币基金组织(IMF)联合发布《税收确定性》专题报告。主要讨论跨境税收不确定性的性质、成因及其对经营决策的影响,指出通过国际协调与合作,帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境的重要性。2018年7月22日,OECD、IMF联合公布更新版《税收确定性报告》,提出了提高确定性的方法,包括提高立法的清晰度、税收管理实践的可预测性和一致性,以及有效的争议预防和解决机制。

  降低税负的措施

  在不影响公共服务提供水平的前提下,各种减税措施总体上都有利于优化营商环境,不过通过税收优惠的减税,需要合理设计,以减少对经济的扭曲,避免使税制复杂化而增加遵从成本或者引发逃税漏洞。在经济全球化背景下,通过减税改善营商环境,是国际税收竞争的重要体现。正因为如此,全球公司所得税税率多年来呈现持续下降趋势,个人所得税最高边际税率总体上也呈下降趋势。以欧盟为例,欧盟28个成员国公司所得税平均税率,从1995年的35%逐步降至2015年的22.8%;个人所得税最高边际税率平均已从1995年的47.2%降至2009年的38%,下降了9.2个百分点。只是此后受2008年国际金融危机影响,个人所得税最高边际税率有所反弹,2013年已回升至39.4%,不过2014年已企稳,仍为39.4%,2015年又开始下降,降至39.3%。

  促使税制合理性的措施

  多数税制改革措施都具有消除税制弊端,促使税制更加公平合理的作用。如中国营改增,不仅具有减税效应,更重要的是消除了原营业税造成的重复征税弊端,使改革后的增值税制更加公平。2017年7月1日印度实施的货物劳务税(GST)改革,取消了联邦增值税、中央销售税、中央消费税、服务税等多个税种,统一改征GST(包括中央GST和邦GST),大大简化了流转税制。开征比较规范和全国统一的GST,有利于消除重复征税和打破地区市场分割,使印度的税收环境得到很大程度的改善。

  美国个人所得税改革也是简化税制的改革。减税是美国个税改革的一方面,简化税制是其重要目标,主要体现在取消不少个人所得税扣除项目,并大大简化个人所得税的申报内容,推动号称“明信片”式申报表等。

  提高税收征管效率与纳税服务水平的措施

  提高税收征管效率与纳税服务水平的措施很多。如中国税收征管改革提出的“两提高、两降低”目标,即提高税法遵从度和纳税人满意度、降低税收流失率和征纳成本,就很好地诠释了这方面措施的实施路径。其中,纳税人满意度是纳税人对征管效率和纳服水平的主观感受,或者说是对税收征管环境的总体评价。因此,从政府角度看,提高税收征管效率与纳税服务水平的措施可以归结为以下三个方面:

  提高税法遵从度的措施。包括鼓励纳税人参与制度设计,使制度易于操作和可授受(如新加坡、芬兰等);加强税收信息的收集与交换,特别是征集和使用第三方数据;以适度赦免处罚的方式鼓励纳税人自愿披露信息机制(如澳大利亚);发挥税务中介服务机构的作用;明确纳税人权利与义务;与大企业签署遵从合作协议等等。

  降低征纳成本的措施。包括规范、简化税收征管流程,如简化税务登记(如中国的“三证合一”“五证合一”)、推行电子登记,统一纳税识别码,推行数字身份证(日本、丹麦、新加坡等);运用信息化技术,推行各种便利化措施,如优化信息管理系统(芬兰以“商业货架”式应用程序取代传统的税收信息系统)、推行税务应用程序(APP)、网络自助服务和税务智能机器人(加拿大、俄罗斯等)等;运用信息化技术和第三方信息,推行税务局预填申报表制度与纳税人免申报制度等等。

  降低税收流失率的措施。加强逃避税管理,严控税收流失,不仅能够保障财政收入,维护跨境税源的国家权益,而且对守法纳税人来说,打击逃避税有利于保障税收公平,不让“老实人”吃亏。2015年OECD、二十国集团(G20)公布税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果以来,加强国际合作,落实BEPS成果,成为打击跨国避税的一道亮丽的风景线。

  (作者:国家税务总局税收科学研究所研究员)

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