在刚刚结束的2023年首个纳税申报期，一些纳税人合规办理了按年计征的印花税相关业务。
在刚刚结束的2023年首个纳税申报期，一些纳税人合规办理了按年计征的印花税相关业务。笔者在服务企业的过程中发现，如何确定营业账簿印花税的纳税申报时间，是一些印花税纳税人在实务中遇到的难点问题。
案例
甲公司为居民企业，是某集团企业下属全资子公司，主要从事自来水生产与销售。近日，甲公司收到主管税务机关风险提示函，主要内容包括：2022年末资本公积余额3.68亿元，较年初资本公积余额3.02亿元，增加6600万元，应缴印花税16500元，实际缴纳2000元，少缴纳印花税14500元。甲公司向笔者咨询营业账簿印花税政策，并咨询如何应对涉税风险疑点。
业务分析
甲公司财务报表、有关会计凭证和合同文件显示，为优化资源配置，2022年，甲公司以划转方式取得两项股权资产，并依据国资委文件，按接受投资处理。
2022年11月，甲公司与其下属乙全资子公司签订股权划转协议，取得乙公司持有的A公司80%股权，相应的账面余额为800万元。股权变更登记手续于2022年12月末完成，并于当月按照增加长期股权投资和资本公积进行会计处理。2023年1月，甲公司按自行编制的财务报表，预申报2022年第四季度企业所得税，同时对记载资金账簿反映资本公积增加金额800万元，按适用税率万分之二点五，一并申报印花税800×0.025%=0.2（万元）。
2022年12月初，甲公司与集团母公司签订股权划转协议，取得母公司持有的B公司100%股权，账面余额5800万元。当月，甲公司改组B公司董事会并控制其财务政策和经营政策。2023年1月，完成该项股权变更登记手续，并按增加长期股权投资和资本公积进行会计处理。当月，会计师事务所受甲公司委托，审计2022年度财务报表，会计调整以划转方式取得的B公司股权5800万元，并在2022年度财务报表中列报。调整依据是甲公司在2022年12月实质上控制了B公司，按长期股权投资准则规定，应在2022年度财务报表中列报。经调整，2022年末资本公积余额36800万元（30200+800+5800）。甲公司以会计审计后的利润表和资产负债表，作为2022年度企业所得税汇算清缴申报依据。
从会计角度来分析，资本公积列报时间为2022年。风险提示函中显示的资本公积增加6600万元，是以会计审计后的报表项目为基础确定的，为年末余额36800万元与年初余额30200万元之间的差额。其中，800万元属于2022年度企业自行申报事项。其余5800万元，是会计师事务所在2023年1月，按企业会计准则规定调整2022年度财务报表的结果，会计处理恰当。
从税法角度分析，按《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第二条规定，股权划转完成日，指股权划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。甲公司在2022年12月已改组董事会，表明股权划转协议已生效，甲公司已经取得B公司的实质控制权，会计师事务所按企业会计准则规定更正账务处理的所属期间为2022年度。按印花税法等相关规定，应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，强调的是“账簿记载”的实收资本（股本）、资本公积合计金额。同时，根据印花税法规定，印花税的纳税义务发生时间，为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。因此，该项业务印花税纳税义务发生时间为2022年12月，并应于2023年1月申报。
最终，甲公司计划在2023年2月补申报2022年度少缴纳的印花税1.45万元（5800×0.025%）。
提示
印花税法第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积金合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。这种情况下，企业务必准确核算变化金额，合规计算申报纳税。实务中，当企业对政策把握不准时，应从财税两方面认真分析业务发生的背景，主动与主管税务机关、专业人士沟通，以规避涉税风险。
（作者单位：国家税务总局扬州市税务局第一稽查局、京洲联信扬州税务师事务所）
